Советы налогового адвокатаПризнаки и последствия необоснованной налоговой выгоды

Описание основных налоговых рисков в деятельности организации и логики проверяющих при их выявлении

Главной статьей Налогового кодекса, которой руководствуются все инспекторы при проведении мероприятий налогового контроля, является статья под номером 54.1. В ней закреплены базовые правила, по которым оцениваются налоговые риски, и налоговая выгода квалифицируется как необоснованная.

С учетом положений статьи 54.1 Налогового кодекса при оценке налоговых рисков в деятельности компании я рекомендую руководствоваться следующим алгоритмом:

 

Применения алгоритма

Налоговые органы в своих разъяснениях по применению ст. 54.1 Налогового кодекса выделяют следующие признаки, опровергающие реальность сделки:

• умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности;
• целью сделки является неуплата налога;
• сделка исполнена не стороной по договору.

Наличие в действиях налогоплательщика хотя бы одного из указанных признаков порождает риск невозможности учета сделки в целях налогообложения. 

Искажение сведений

Искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности выражается в следующем:

• в сознательном внесении недостоверной информации в первичные учетные документы и/или в документы налоговой и бухгалтерской отчетности;
• в неправильном применении налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима;
• в манипулировании статусом налогоплательщика;
• умышленных действиях налоговых агентов по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога.

На практике под искажением, например, понимается:

• создание схем «дробления бизнеса», направленных на неправомерное применение специальных налоговых режимов;
• искусственное создание условий для использования пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
• создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
• нереальность исполнения сделки (отсутствие объективных условий для исполнения сделки, например, отсутствие площадей, персонала, оборудования у контрагентов и т.д.);
• неотражение дохода (выручки) от реализации товара (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
• отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения;
• неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строительство которых завершено.

Здесь необходимо учитывать, что умысел налогоплательщика фактически презюмируется, поскольку указанные выше действия не могут совершаться по неосторожности.

По мнению налоговых органов, о наличии умысла на получение незаконной налоговой выгоды свидетельствуют следующие факты (перечень открыт):

1. экономическая, юридическая и иная подконтрольность, взаимозависимость (аффилированность) спорных контрагентов налогоплательщику;
2. осуществление транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей;
3. обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности;
4. несоответствие поведения участников сделки стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
5. нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;
6. непринятие мер по защите нарушенного права (например, необращение продавца в суд при длительной неоплате поставленного товара);
7. совпадение обстоятельств осуществления деятельности разных лиц-контрагентов (использование общего офиса, одинаковых IP-адресов, контактных телефонов, электронной почты, работа одних и тех же сотрудников у разных работодателей, представительство разных контрагентов одними и теми же физическими лицами (в банках, на почте, в судах и т.п.), использование единого товарного знака, бухгалтерское обслуживание контрагентов одними лицами и т.п.)

Таким образом, признак искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности налогоплательщика толкуется на практике чрезвычайно широко. 

Цель сделки – налоговая оптимизация

Каждая сделка налогоплательщика должна иметь реальную деловую цель, быть обусловлена разумными экономическими причинами. То есть налогоплательщик должен совершать сделки для определенного экономического эффекта. Только в таком случае полученная налогоплательщиком налоговая экономия является обоснованной.

Бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту, и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска и интересов компании (например, присоединение компании с накопленным убытком и без активов), налоговая инспекция признает сделкой, совершенной с целью уменьшения налоговых обязательств.

При проверке наличия деловой цели налоговый орган оценивает, совершил бы налогоплательщик операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Таким образом, налогоплательщик при совершении сделок должен быть готов обосновать цель их совершения, а также реальность хозяйственных операций по ним.

Исполнение сделки не стороной по договору

Доказывая рассматриваемый признак необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган уделяет пристальное внимание наличию у контрагента налогоплательщика и/или у контрагентов последующего звена необходимых и достаточных материальных и трудовых ресурсов, организационных условий для реальной поставки товара, выполнения работ, оказания услуг для налогоплательщика.

На практике встречаются следующие примеры оснований для признания налоговой выгоды необоснованной и доначисления налогов по данному признаку:

• у контрагента отсутствует управленческий и технический персонал;
• у контрагента отсутствуют транспортные средства, складские площади, другие основные средства;
• организации-контрагенты не находятся по месту государственной регистрации, а их фактическое местонахождение неизвестно;
• руководители/учредители налогоплательщика отрицают свое участие в финансово-хозяйственной деятельности организации;
• движение денежных средств по счетам контрагента носит транзитный характер;
• назначение платежей по счетам контрагента не соотносится с предметом сделок, совершенных им с проверяемым налогоплательщиком;
• сотрудники налогоплательщика ничего не знают о его контрагенте;
• отсутствие объективных данных, подтверждающих присутствие контрагента на территории налогоплательщика.

Последствия признания налоговой выгоды необоснованной

Когда и если налоговый орган выявляет хотя бы один из трех рассмотренных признаков необоснованной налоговой выгоды, то, как правило, он определяет объем обязательств налогоплательщика перед бюджетом без учета спорных сделок и/или без учета правил специальных налоговых режимов.

То есть налоговый орган констатирует, что налогоплательщик не имеет права на учет расходов для исчисления налога на прибыль, на «входящие» вычеты по НДС, на применение льготной ставки либо на применение специального налогового режима. Соответственно, это приводит к пересмотру в большую сторону объема обязательств налогоплательщика перед бюджетом.